Нововведення у визначенні звичайних цін, їх наслідки та перспективи

конструктор договоров Украина

Тема трансфертного ціноутворення була в тренді практично весь 2012 рік. Обговорювалися альтернативні проекти законів, згадувалися недоліки п. 1.20 статті 1 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі - Закон про прибуток). Тим часом наприкінці року стало виразно ясно: набуття чинності статті 39 Податкового кодексу України (далі - ПКУ) з 1 січня 2013 неминуче. Нижче наведені основні моменти, яких слід чекати у зв'язку цією подією.

Термінологія

Ключові поняття, необхідні для визначення порядку застосування ст. 39 ПКУ, наведені у статті 14 Кодексу. На відміну від Закону про прибуток, що визначав звичайну ціну через поняття «справедливих ринкових цін», ПКУ оперує поняттям «ринкові ціни». При цьому звичайною ціною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПКУ. Кодекс, як і раніше, встановлює спростовується правову презумпцію, що, якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.

Поняття «ринкової ціни» як складової поняття «звичайної ціни» як і раніше визначається за допомогою застосування термінів «ринок товарів (робіт, послуг)», «ідентичні товари (роботи, послуги)» та «однорідні (подібні) товари (роботи, послуги)». У визначенні Кодексом ідентичних товарів у порівнянні з Законом про прибуток виключено положення про можливість не враховувати незначні відмінності в їх зовнішньому вигляді і необхідності враховувати фізичні характеристики, які не впливають на їх якісні характеристики і не мають суттєвого значення для визначення ознак товару. Крім того, ознаки, за якими визначається однорідність товарів, в Кодексі розширені роком виготовлення, терміном придатності, а також залежністю від факту користування товарами. Таким чином, при визначенні ідентичності товарів з Кодексу необхідно приділяти більше уваги схожості їх зовнішнього вигляду, а також враховувати більшу кількість «параметрів» таких товарів1.

____________

1 Слід мати на увазі, що поняття ідентичності ( однорідності) товарів (робіт, послуг), як і раніше, відрізняється від поняття порівнянності умов договорів. Порядок визначення порівнянності умов договорів на ринку ідентичних ( однорідних) товарів (робіт, послуг), до слова, наведено тільки для першого методу.

Під час визначення ідентичності товарів відтепер необхідно приділяти більше уваги схожості їх зовнішнього вигляду, а також враховувати більшу кількість «параметрів» таких товарів

Необхідно зауважити, що поняття ідентичних і однорідних товарів (робіт, послуг), як і раніше, визначені через характеристики, властиві тільки товарам, і не можуть бути застосовані до робіт та послуг. Проте, на наш погляд, це не завадить представникам Міністерства податків і зборів (далі - Міністерство) застосовувати їх виходячи із загального змісту.

Слід також відзначити, що незважаючи на дію до 1 січня 2013 року м. 1.20 ст. 1 Закону про прибуток (згідно з пп. 2 п. 2 розділу XIX ПКУ) очевидно, що вже після набуття чинності ПКУ при визначенні нормативного поняття звичайних цін слід було керуватися положеннями ПКУ як нормативно - правового акту, прийнятого пізніше. Тим більше прикінцеві положення ПКУ не містили застережень щодо порядку застосування термінології.

Методи визначення звичайних цін

Хоча запровадження нових правил визначення звичайних цін не можна назвати передумовою виникнення в Україні порядку трансфертного ціноутворення в його класичному сенсі, законодавець все ж спробував наблизити концепцію визначення звичайних цін до стандартів ОЕСР. Про це свідчить, в першу чергу, поява п'яти методів визначення звичайних цін: порівняльної неконтрольованої ціни ( аналогів продажу); ціни перепродажу; «витрати плюс»; розподілу прибутку; чистого прибутку. Зазначені методи замінили собою правила визначення звичайної ціни, встановлені п. 1.20 ст. 1 Закону про прибуток, які втілювали перейшов до ПКУ метод порівняльної неконтрольованої ціни.

ПКУ не встановлює пріоритетності - якого з методів, з чого випливає, що платник податків може скористатися будь-яким методом на свій розсуд. Такий же можливістю можуть скористатися і представники Міністерства під час проведення перевірки. При цьому, враховуючи відсутність будь-якої практики застосування останніх чотирьох методів, а також їх вкрай лаконічне регулювання, можна очікувати, що Міністерство як і раніше буде посилатися на ціни на ідентичні (однорідні) товари (роботи, послуги).

Платник податків може скористатися будь-яким методом визначення звичайної ціни на свій розсуд

Важливо мати на увазі особливі випадки визначення звичайних цін, претерпевшие змін після набрання чинності статтею 39 ПКУ:

(I) Звичайна ціна страхового тарифу визначається згідно з Методикою, яка затверджується Держфінпослуг (на сьогодні - розпорядження від 30 грудня 2004 року № 3259);

(II) Звичайною ціною товарів (робіт, послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню, вважається ціна, встановлена ??згідно з принципами такого регулювання. У разі встановлення мінімальної ціни продажу або індикативної ціни, звичайною є ринкова ціна, але не нижче встановленої мінімальної ціни продажу або індикативної ціни.

(III) Якщо продаж ( відчуження) товарів здійснюється у примусовому порядку згідно із законодавством, звичайною є ціна, отримана при такому продажі.

(IV) Для імпортованих товарів звичайною ціною продажу (поставки) на митній території України вважається ринкова ціна, але не нижче митної вартості товарів. Зазначимо, що ПКУ не обмежує коло податків, для цілей якого застосовується дане правило. Більше того, очевидно, воно також має застосовуватися при всіх поставках в ланцюжку на митній території України.

(V) Під час проведення аукціону (тендера) звичайною вважається ціна, яка склалася за результатами такого аукціону (тендера).

(VI) У разі відсутності даних для застосування методів визначення звичайної ціни така ціна може бути визначена виходячи з результатів незалежної оцінки майна та майнових прав. Неважко помітити, що в Кодексі відсутнє посилання на застосування правил П ( С) БО у разі, якщо звичайна ціна не могла бути визначена за іншими правилами. Нагадаємо, що виходячи з формулювань Закону про прибуток П ( С) БО в такому разі могли застосовуватися поряд зі стандартами оцінки майна та майнових прав. Відтепер немає законних підстав орієнтуватися на балансову вартість активів для доказування їх звичайної ціни.

Кодекс встановлює відкритий перелік офіційних джерел інформації, використовуваних для визначення звичайних цін на товари (роботи, послуги). Зважаючи на відсутність пояснень щодо того, що необхідно вважати «іншими офіційними джерелами», про вигадки представників Міністерства залишається тільки здогадуватися. У цьому можна переконатися, оцінивши «офіційність» спеціалізованих комерційних видань та публікацій ( пп. 39.11.3 п. 39.11 ст. 39 ПКУ). З іншого боку, платник податків може послатися на дотримання «встановленого порядку», яке потрібно для визнання інших інформаційних джерел офіційними. Це може бути приводом для спроби проігнорувати будь-які інші джерела, поки відсутня згадуваний порядок і поки такі джерела не затверджені відповідно з ним.

Випадки застосування звичайних цін

Слідуючи традиції Закону про прибуток, ПКУ встановив ряд спеціальних випадків застосування звичайних цін, зосереджених головним чином у третьому і п'ятому розділах Кодексу. До слова, до 1 січня 2013 правомірність застосування деяких з таких випадків була під сумнівом, враховуючи, що в них містилося посилання на необхідність застосування статті 39, яка тоді ще не набула чинності (наприклад, п. 188.1 ст. 188, п. 198.3 ст. 198 ПКУ). При цьому подібну позицію платників податків підтримували і суди. Сьогодні це вже в минулому, і «в роботі» повинні бути всі спеціальні випадки застосування звичайних цін.

З набранням чинності статті 39 ПКУ до спеціальних випадків застосування звичайних цін стаття 39 додала три загальних випадку, застосовних до всіх операцій платників податків, якщо вони: а) є бартерними, б) здійснюються з пов'язаними особами, або в) здійснюються з платниками податків, що застосовують спеціальні режими оподаткування, нестандартні ставки податку на прибуток або які не є платниками цього податку.

У зв'язку з наведеним вище потрібно відзначити такі особливості. По-перше, виходячи з формулювання положень статті 39 ПКУ, а також факту її розміщення в першому розділі Кодексу, можна прийти до вражаючого висновку, що звичайні ціни в зазначених вище операціях повинні застосовуватися при визначенні податкових зобов'язань по всіх податках і зборах. Не вдаючись у полеміку про виправданість подібного рішення законодавця, відзначимо, що на практиці таке положення може викликати масу проблемних питань.

В операціях, які є бартерними, здійснюваних з пов'язаними особами або з платниками податків, що застосовують спеціальні режими оподаткування, звичайні ціни повинні застосовуватися при визначенні податкових зобов'язань по всіх податках і зборах

По-друге, звичайні ціни не повинні застосовуватися при здійсненні операцій з фізичними особами, які не є суб'єктами підприємницької діяльності. По-третє, у всіх випадках застосування звичайних цін відхилення договірних цін у податковому обліку платника податків у бік збільшення або зменшення від звичайних цін менше ніж на 20 відсотків не може бути підставою для визначення ( нарахування) податкового зобов'язання або коригування показників податкової звітності.

Порядок застосування звичайних цін фіскальним органом

Норма пп. 20.1.38 п. 20.1 ст. 20 ПКУ прямо надала органу державної податкової служби (тепер - Міністерству) право звертатися з позовом до платника податків про нарахування та сплату податкових зобов'язань, коригування від'ємного значення об'єкта оподаткування або інших показників податкової звітності в результаті застосування звичайних цін. Враховуючи, що норми Прикінцевих положень ПКУ знову обійшли своєю увагою порядок застосування зазначеної норми, він став предметом розгляду Вищим адміністративним судом вже в середині 2012 року.

Зокрема, у листі від 14.06.2012 р. № 1500/12/13-12 суд вказав, що подача позову згідно з пп. 20.1.38 п. 20.1 ст. 20 ПКУ можливий лише з 01.01.2013 р. При цьому фіскальний орган зобов'язаний дотримуватися алгоритм дій, встановлений п. 39.15 ПКУ, а саме: а) проведення перевірки; б) винесення за її результатами окремого податкового повідомлення-рішення, в якому визначається сума грошових зобов'язань внаслідок використання звичайних цін. У разі оскарження зазначеного податкового повідомлення-рішення платником податків або несплати зазначеної в ньому суми таке повідомлення-рішення вважається відкликаним. І тільки після цього керівник відповідного відомства Міністерства (відповідно до п. 20.2 ст. 20 ПКУ) зобов'язаний звернутися до суду з відповідним позовом.

Виходячи з викладеного, ВАСУ підкреслив, що звернення керівника фіскального органу із зазначеним позовом є завершенням законодавчо встановленої послідовності дій податкового органу щодо застосування звичайних цін. При цьому обов'язковою умовою для звернення з даним позовом є відгук податкового повідомлення - рішення, винесеного на підставі п. 39.15 ст. 39 ПКУ.

Договір про ціноутворення для цілей оподаткування

Стаття 39 передбачає право для великих платників податків звернутися до Міністерства доходів і зборів із заявою про укладення договору про ціноутворення для цілей оподаткування. Порядок укладання такого договору визначено постановою Кабміну від 22 серпня 2012 року № 787.

У договорі встановлюється один метод визначення звичайної ціни у встановленій послідовності, за умови, що кожен наступний метод застосовується у разі, коли ціна не може бути визначена за попереднім методом. При цьому для різних найменувань товарів (робіт, послуг) можуть застосовуватися різні методи визначення звичайних цін і різні джерела інформації.

Слід мати на увазі, що платник податків зобов'язаний подати Міністерству інформацію про договори поставки та пов'язаних осіб. Заява про укладення договору розглядається протягом 20 днів, при цьому його розгляд може бути призупинено на 30 днів у зв'язку із зверненням податківців до інших органів державної влади України чи органів влади іноземних держав про проведення перевірки та / або поданні інформації, необхідної для укладення договору.

перспективи

Наведеними вище правилами судилося проіснувати недовго. Принаймні, такий висновок можна зробити, враховуючи активну законопроектну роботу у сфері трансфертного ціноутворення. Доказом серйозності намірів став розроблений фахівцями державної податкової служби та узгоджений урядом проект Закону «Про внесення змін до Податкового кодексу України (щодо трансфертного ціноутворення)», який найближчим часом буде направлений до парламенту.

Згідно з положеннями законопроекту контроль над трансферними цінами здійснюватиметься у разі, якщо сукупний обсяг операцій платника податків з одним контрагентом перевищить 50 млн. грн. на рік. При цьому контрольованими будуть визнаватися: а) господарські операції з придбання ( продаж) товарів (робіт, послуг), здійснюваних пов'язаними особами, а також б) операції, однією зі сторін яких є нерезидент, зареєстрований у країні або на території, де ставка (ефективна ставка) податку на прибуток ( корпоративного податку) на 5 і більше процентних пунктів нижче ніж в Україні.

У разі прийняття закону в першій половині 2013 року, його набуття чинності (крім окремих положень) можна чекати вже з 1 липня 2013 року. Правда, подібний законопроект з'являється в законодавчому органі не в перший раз. Чи судилося цього разу повноцінної концепції трансфертного ціноутворення потрапити до ПКУ, покаже час.